STF RECONHECEU NO TEMA 456, EM SEDE DE REPERCUSSÃO GERAL, A INCONSTITUCIONALIDADE DA ANTECIPAÇÃO DE ICMS POR ATO INFRALEGAL

Raquel Menezes e Dayana Rodrigues

Sócia e Advogada do Departamento Tributário LNDN

Diversos estados brasileiros têm exigido, seja por meio de decreto, seja por meio de legislação estadual, a antecipação tributária de ICMS na entrada de mercadoria advinda de outra unidade da federação.

Isto significa que há uma presunção de existência de débito relativo a um fato gerador que se espera que aconteça, sujeitando-se, pois, a um recolhimento parcial do imposto futuro, mas sem excluir o débito remanescente nas operações posteriores de saída, ou seja, configura-se em uma modalidade de adiantamento de parte do débito futuro.

Ora, evidente que tal exigência eleva de forma inconstitucional a carga tributária a ser suportada pelo remetente da mercadoria que, saindo de Minas Gerais, ingressa nos demais estados.

Isto porque, além de suportar a alíquota interestadual, a antecipação parcial do ICMS relativo à operação futura e, não raras as vezes, as previsões estaduais, seja por meio de lei ou decreto, prescrevem, juntamente com a antecipação do ICMS na entrada de mercadoria advinda de outro estado, a adoção de alíquotas superiores ao próprio diferencial  ou, ainda, estabelecem um acréscimo a base de cálculo .

Sem embargo, importa destacar que a cobrança antecipada de ICMS é passível de discussão junto ao Poder Judiciário, vez que reconhecida, pelo Supremo Tribunal Federal, em sede de repercussão geral, sua inconstitucionalidade quando não prevista em lei – Recurso Extraordinário de nº 598.677 (tema 456).

O RE 598.677 adveio de Mandado de Segurança impetrado em face da exigência estadual de pagamento antecipado do ICMS no momento da entrada de mercadoria destinada a circulação no estado do Rio Grande do Sul, sem que haja substituição tributária.

Assim como ocorre nas vendas realizadas para diversos estados, é patente a inconstitucionalidade de dispositivo infraconstitucional que prescreva de forma diversa ao consagrado pela Constituição, exigindo-se o recolhimento de ICMS de fato gerador futuro pelo remetente nos casos em que a mercadoria comercializada seja destinada a contribuinte do imposto.

Inclusive, nessa linha de intelecção, ainda que o CTN permita, em seu art. 160 , a fixação de prazo para pagamento tributário por meio de lei ordinária, decerto que tal previsão não poderá afastar o disposto na alínea “a” do inciso VIII, §2º do art. 155 da Constituição.

Logo, ainda que pelo amor ao debate, fosse cabível a superação da determinação constitucional de recolhimento por parte do destinatário da mercadoria e contribuinte do imposto, somente seria possível por meio de lei complementar, fulcro no art. 155, §2º, XII, “a” da Constituição Federal já transcrito.

Todavia, em julgamento realizado pelo Plenário do Supremo Tribunal Federal, os Ministros, por maioria, limitando tal entendimento, negaram provimento ao recurso extraordinário do estado gaúcho para afastar a exigência de recolhimento antecipado de ICMS apenas quando estabelecido via decreto na entrada de mercadoria advinda de outra unidade da federação.

Para tanto, foi mantida a tese fixada pelo Ministro Relator Dias Toffoli: “A antecipação, sem substituição tributária, do pagamento do ICMS para momento anterior à ocorrência do fato gerador necessita de lei em sentido estrito.  A substituição tributária progressiva do ICMS reclama previsão em lei complementar federal”.

Tem-se, assim, que o julgamento foi embasado, dentre outros, nos termos do art. 113, §1º do CTN , relativo ao dever do contribuinte de pagar o tributo, dever este que somente existe com a ocorrência do fato gerador que origina a obrigação principal, tornando-se exigível o crédito tributário depois do lançamento.

Inclusive, nesse sentido, o voto do Ministro Dias Toffoli (relator):

Nessa ordem de ideias, antes da ocorrência do fato gerador, não há obrigação tributária nem crédito constituído, ao menos nos moldes gerais fixados pelo CTN e estabelecidos na remansosa doutrina. Assim, não há que se falar em regulamentação de prazo de pagamento, uma vez que inexiste dever de pagar.

Ao se antecipar o surgimento da obrigação tributária, o que existe, necessariamente, é, também, a antecipação, por ficção, da ocorrência do fato gerador da exação, já que a relação entre esse e aquela é “automática e infalível”, no dizer de Paulo de Barros de Carvalho. Apenas por lei isso é possível, já que o momento da ocorrência do fato gerador é um dos aspectos da regra matriz de incidência.

Evidente, portanto, que a antecipação do ICMS na entrada de mercadorias em um estado não trata apenas do prazo de pagamento, mas, essencialmente, do momento de ocorrência do fato gerador. 

O acórdão paradigma destacou, também, que mesmo eventual delegação legislativa a ato infraconstitucional seria inapta a permitir a exigibilidade da antecipação quando a autorização seja concedida de forma genérica e ilimitada, isto é, sujeita a modificações conforme conveniência ou necessidade, violando, pois, o próprio princípio da legalidade tributária.

O acórdão em análise mencionou, ainda, o entendimento do Ministro Aliomar Baleeiro, relator do RE 68.971/SP, de que a antecipação tributária estadual ofende “a técnica básica de satisfação do crédito tributário constante do Código Tributário Nacional”.

Dessa forma, o STF já havia reconhecido na ADI 3.426/BA, fazendo referência ao RE 194.382, que seria possível a lei estadual exigir o recolhimento antecipado do adquirente da mercadoria, vez que este encontra-se vinculado ao fato gerador presumido do ICMS, isto é, preenche o elemento conexão, o que, no entanto, nos permite ponderar que não ocorre com o remetente.

Assim, embora o relator do paradigma tenha afastado a exigência de lei complementar, consagrou ser necessário que “a antecipação se faça ex lege e o momento eleito pelo legislador esteja de algum modo vinculado ao núcleo da exigência tributária”.

Todavia, embora o STF tenha entendido que bastaria lei estadual para previsão de antecipação do ICMS com base no art. 150, §7º da Constituição, evidente que a interpretação não pode ser realizada de forma isolada. Há necessidade da conformidade com a disposição do art. 155, §2º, inciso VIII, alínea “a”, especialmente após a redação advinda da Emenda Constitucional 87/2015, que confere caráter constitucional à responsabilidade tributária e que não poderá, obviamente, ser afastada por mera legislação ordinária estadual, ante a notória reserva de matéria prevista pelo ordenamento jurídico pátrio.

Pois bem, dispondo a Constituição sobre o sujeito passivo do ICMS nos casos de entrada de mercadoria destinada a contribuinte do imposto, não poderá tal responsabilização recair sobre o remetente da mercadoria, sob pena de violação à Constituição.

Outrossim, ademais do princípio da reserva legal e a usurpação de competência do Poder Executivo de alguns estados na antecipação do aspecto temporal da hipótese de incidência por meio de decreto, decerto que também tal previsão sujeita-se à lei complementar, em atenção ao art. 146 da Constituição.

À vista disso, não havendo na Lei Complementar 87/1996 (Lei Kandir), que dispõe sobre o ICMS, qualquer referência à modalidade de antecipação tributária do ICMS, não há que se falar em respaldo para sua previsão em sede de lei ordinária estadual.

Além do mais, premente pontuar também que, mesmo afastado pelos Ministros do STF, a exordial do leading case sustentava que a antecipação do ICMS representaria tratamento discriminatório, nos termos do art. 152 da Constituição, sendo indevida a modificação do aspecto temporal da hipótese de incidência do ICMS para exigir antecipadamente o imposto na entrada de mercadoria recebida de outro estado, ante a insegurança jurídica e a violação a isonomia. 

Por óbvio, não é possível a legislação ordinária dos estados suplantar a exigência imposta pela Constituição, ainda mais ante a incerteza quanto a sua adoção por todos os estados, resultando em evidente tratamento desigual para pessoas jurídicas com atividade empresarial idêntica, mas que, por comercializarem seus produtos para determinadas unidades da federação, estarão sujeitas à indevida antecipação do ICMS.

Desse modo, considerando, principalmente, a variedade de legislações estaduais no país, a mercadoria comercializada poderá estar sujeita a antecipação de ICMS em um estado, enquanto em outro não, alterando, assim, a tributação a ser suportada, impactando diretamente a formação de preços e, consequentemente, a neutralidade tributária.

Por fim, premente salientar que, mesmo após a observação do Ministro Gilmar Mendes acerca da possibilidade de modulação de efeitos por meio de requerimento de embargos de declaração, o acórdão proferido teve sua certificação de trânsito em julgado em 01/06/2021.